|
נושאי המיסוי בתחום תמ"א 38 אינם פשוטים וברורים לכל, אפילו לא למקצוענים.
רו"ח חנן ניצן, מומחה למיסוי, מכניס סדר בדברים.
התקן הישראלי לעמידות מבנים בפני רעידות אדמה, ת"י 413, נכנס לתוקף בשנת 1975. לפי ההערכות, מרבית המבנים שנבנו בישראל עד שנת 1980 אינם עומדים בדרישות תקן זה.
תוכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה (תמ"א 38) נועדה לאפשר חיזוק מבנים שאינם עומדים בדרישות התקן לת"י 413. באופן כללי ניתן לומר שמדובר בכל הבניינים שהיתר הבניה עבורם ניתן לפני יום 1.1.1980 .
התוכנית מאפשרת לקבל היתרי בנייה לחיזוק מבנים וגם לתוספות בנייה, תוך קבלת הקלות מס ופטורים משמעותיים, כדי ליצור תמריץ לחיזוק המבנים. התוכנית אושרה על ידי ממשלת ישראל, ב-14 באפריל 2005.
ישנם בניינים שלא ניתן לחזק אותם כך שיעמדו בתקן לעמידות מבנים בפני רעידות אדמה (תקן 413). כדי להתגבר על בעיה זו אישר המחוקק, בפברואר 2011, את התיקון השני לתמ"א 38 (תמ"א 38/2). תיקון זה מאפשר להרוס בניין ישן שעומד בתנאי התמ"א 38 הרגילה ולבנות במקומו בניין חדש. אין ספק בקרב אנשי המקצוע שבניית בניין מחדש עדיפה על פני חיזוק הבניין הקיים כאשר נדרש לעמוד בתנאים המחמירים של התקן 413. התיקון גם נועד להקל על דיירים שלא מוכנים לגור בתנאים לו נוחים בבניין שנעשים בו שיפוצים כבדים לאורך זמן. בנוסף לכך, התיקון השני מעודד גם לממש את תמ"א 38 באזורים נוספים בהם לא הייתה הצדקה כלכלית לביצוע חיזוק במסגרת תמ"א 38 הרגילה.
ביולי 2012, נכנס לתוקף תיקון נוסף לתמ"א 38, התיקון השלישי (38/3), שמטרתו העיקרית הייתה להגביר את התמריצים לביצוע חיזוק מבנים. נקבע בתיקון הזה שבאזורי הפריפריה ניתן יהיה לבנות שתים וחצי קומות בבניין מכוח תמ"א 38, במקום קומה אחת. התיקון גם הגדיל את זכויות הבניה של הדיירים ובנוסף הוא פוטר הדיירים מתשלומי מס, אותם נפרט בהמשך.
המיסים בתמ"א 38
בעסקה רגילה במקרקעין, בה הרוכש משלם את התמורה באמצעות מתן שירותי הבניה , עליו לשלם מס רכישה בגין רכישת הזכויות במקרקעין אותן הוא רוכש כאשר על המוכר לשלם מס שבח והיטל השבחה בגין מכירת הזכויות במקרעין הנמכרות לרוכש וכן מע"מ על שירותי בניה בגין קבלת שירותים מהרוכש ההווה "עוסק" לעניין חוק מע"מ. עסקה המבוססת על תמ"א 38 מנקודת מבט של רשויות המס היא כמו מכירה של הדיירים לקבלן של זכויות בנייה בבניין, כאשר בתמורה הקבלן מעניק לדיירים שרותי בניה לחיזוק הבניין. הכנסת פעלה ופועלת לחוקק תיקונים כדי לעודד חיזוק המבנים מפני רעידות אדמה. במסגרת תיקונים אלה נקבע שבעסקות של חיזוק מבנים לפי הוראת תמ"א 38, יינתנו פטורים לבעלי הקרקע ממיסי שבח, מס ערך מוסף והיטל השבחה כאשר היזמים מחוייבים במס רכישה. ראוי לציין שהסדר זה במתכונתו בה להקל רק על בעלי הקרקע הדיירים על מנת לעודדם להיכנס לעסקאות הנ"ל בעוד היזמים לא אמורים להנות מעידוד זה ולכן לא פוטרו ממס בגין עסקאות אלו.
כמו כן ראוי לציין שהפטורים חלים רק היכן שהזכויות הנמכרות הן מכוח תמ"א 38 בלבד. היכן שנמכרות זכויות בניה נוספות המחוקק אינו פוטרן ממס ועליהן חלים דיני המס הרגילים.
היכן שהתמורה בגין המכירה גם אם מדובר בזכויות מכוח תמ"א 38 ניתנת במזומן ולא בצורה של שירותי בניה גם כאן לא יינתנו הפטורים וההקלות.
בפברואר 2010 כאשר נקבע תיקון 2 לתמ"א 38 ("פינוי-בינוי"), נקבע כי הפטורים החלים על חיזוק מבנים לא יינתנו במקרה ויבוצע פינוי-בינוי כזה לפי תמ"א 38. על פי עמדת רשויות המס, הרי שמדובר בעסקת קומבינציה לכל דבר ועניין. שכן במסגרת זו "מוכרים" הדיירים לקבלן את זכויות הבנייה על פי התמ"א, תמורת חיזוק הבניין, הרחבתו ושיפוצו. לעתים הדיירים מתירים לקבלן לרשום הערות אזהרה לטובת רוכשי דירות. אי הענקת הפטור הזה יצרה, שוב, תמריץ שלילי לביצוע תמ"א 38/2.
ב 7 באוגוסט 2012 תוקן חוק מיסוי מקרקעין שם נקבע כי הפטורים הקבועים בחוק יורחבו גם עבור תכנית חיזוק שמקורה בתמ"א 38(2) . ראו לציין כי המחוקק עדיין לא תיקן במקביל את חוק מע"מ כך שההקלות בחוק מע"מ הפוטרות מע"מ על שירותי בניה הניתנים בתמורה למכירת זכויות מקרקעין ליזם מכוח תמ"א 38 נותרו בעינן והן עדין ינתנו רק במצב של תמ"א 38(1).
התיקון השלישי לתמ"א 38 אף פוטר את הדיירים מתשלומי מס שבח בעבור חצי הקומה הנוספת, היות והוא קובע כי זכויות הבניה בקומה זו נובעות גם הן מהתמ"א ועל כן פטורות ממס.
הדיירים חייבים בתשלום מס שבח בגין מכירת חלק מזכויותיהם במקרקעין, והיזם יהיה חייב במס רכישה.
מכירת זכות במקרקעין שמושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38/2 תהא פטורה ממס, עד גובה שוויין של זכויות הבניה לפי התמ"א, כולל זכויות לפי תכניות שנערכו לפי הוראות התמ"א. גם בפטור הזה נדון בהמשך
מס שבח
מס שבח מקרקעין הוא מס המוטל על רווח הון הנובע ממכירת מקרקעין או מכירת מניות באיגוד מקרקעין. המס בוחן את רווח ההון שנוצר לאדם בעת ביצוע עסקה, דהיינו התמורה אותה הוא מקבל אל מול המחיר ששילם בעת רכישת הנכס והעלויות שצבר בגין השבחתו. במקרה של עסקה מבוססת תמ"א 38 יש רווח לבעל הדירה הנובע ממכירת זכויות בניה במקרקעין אשר בבעלותו מכוח היתו בעליה של דירת מגורים, מאחר והוא מקבל שידרוג של הדירה שבבעלותו והצמדת זכויות בניה נוספות אם מדובר בחדר נוסף, הרחבת שטח הדירה, מרפסת שמש, חניה ועוד.
מכיוון שהמדינה מבקשת לעודד ביצוע חיזוק מבנים לפי תמ"א 38, נעשה ניסיון לצמצם ככל הניתן את התמריצים השליליים לביצוע עסקות כאלה. תשלום מס שבח עלול היה להוות תמריץ שלילי לביצוע תמ"א 38, כי היה מטיל על הדיירים את תשלום המס ובכך, מפחית את כדאיותם לביצוע חיזוק המבנה. לחילופין אם היזם לקוח על עצמו את תשלום מס השבח במקום הדיירים, היה דבר מגדיל את עלויות הבניה שלו ופוגע בכדאיות הכלכלית לביצוע הפרויקט ומקטין לאין שיעור את התמורה שהיה כדאי לו לשלם בגין אותן זכויות. על כן נקבעה הוראת חוק מיוחדת (תיקון 62) - מעניק פטור מתשלום מס שבח ומס מכירה, במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38, פטור ממס שבח וממס רכישה במכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו נתנו זכויות בניה לפי תמ"א 38. הפטור יינתן לפרויקטים עד תום שנת 2016.
פטור מתשלום מס שבח למכירת זכויות בנייה לפי תמ"א 38 כפוף לתנאים הבאים:
• התמורה ניתנה בשירותי בניה לפי התמ"א ולא במזומן או בשווה מזומן ולא בשירותי בניה אחרים.
• חיזוק הבניין בפני רעידות אדמה בהתאם לתמ"א 38 בוצע בפועל.
• התמורה שניתנה לבעלי הדירות הינה "שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק לפי כל אחת מאלה:
1. חיזוק המבנה לפי תוכנית החיזור מפני רעידות אדמה
2. הרחבת יחידות דיור קיימות במבנה, תוספת 25 מ"ר לפי התמ"א
3. התקנת מעלית במבנה
4. עיצוב המבנה ושיפוצו
5. הסדרת חניות
6. בניית מחסנים
7. מרפסות שמש
8. תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי התמ"א.
בפברואר 2010 התקבל התיקון השני לתמ"א 38 (38/2), במסגרתו הורסים את המבנה לחלוטין ובונים מבנה חדש. כאשרהתקבל התיקון הזה, עמדת רשויות המס הייתה שתמ"א 38/2 אינה נחשבת לשירותי בנייה לפי "תוכנית החיזוק" ועל כן הדיירים חייבים בתשלום מס שבח. כלומר רשויות המס רואות בתמ"א 38/2, עסקת קומבינציה רגילה ובמסגרתה לא חלות הטבות המס שניתנות בפרוייקט תמ"א 38 רגיל.
בתיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין אשר פורסם ונכנס לתוקף ב 7/8/2012 הכליל המחוקק את הפטור ממס שבח גם על עסקאות שמכוח תמ"א 38(2).
התיקון השלישי של תמ"א 38 נועד, בין השאר, להסיר תמריץ שלילי נוסף לביצוע חיזוק המבנים . לפי תיקון זה מכירת זכות במקרקעין שמושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38/2 תהא פטורה ממס, עד גובה שיוויון של זכויות הבניה לפי התמ"א, כולל זכויות לפי תכניות שנערכו לפי הוראות התמ"א. הפטור יחול לגבי דירת מגורים אחת בלבד שניתנה למוכר בתמורה, שעומדת בהגבלות שטח ושווי כפי שמפורט בחוק. בנוסף נקבע כי ביישובי פריפריה יינתן הפטור גם לגבי 2 דירות מגורים שניתנו למוכר, וזאת כדי לעודד ביצוע תמ"א 38 בפריפריה שם אין כדאיות הכלכלית לביצוע חיזוק המבנים.
היטל השבחה
היטל השבחה הוא תשלום על ערך הקרקע שעלה כתוצאה מהטבות בנייה. האדם שחייב בתשלום הוא זה שבבעלותו היה הנכס ביום מתן האישור על ידי הוועדה - כלומר בעל הדירה. השיעור של סכום ההיטל בחוק, שווה למחצית מעליית שווי הנכס, כפי שזה הוערך על ידי שמאי מקצועי של הוועדה המקומית.
בתאריך 26.11.2007 אישרה הכנסת את חוק התכנון והבנייה (עידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה) התשס"ח -2007. תיקון החוק בנוגע להיטל השבחה במסגרת הוראת שעה לתקופה של שלוש שנים קובע, כי היטל ההשבחה שיחול בגין השבחת המקרקעין מכוח הוראות תמ"א 38 יהיה בשיעור של 10% מגובה היטל ההשבחה הרגיל, במילים אחרות ניתנה הנחה בשיעור של 90%. החוק העניק לשר הפנים סמכות לקבוע יישובים או אזורים בהם יינתן פטור מלא מהיטל השבחה. מדובר באזורים בעלי סיכון סיסמי גבוה וברשויות מקומיות המסווגות ברמה חברתית כלכלית 1-6 לפי פרסום הלמ"ס.
המקום היחידי בו לא ניתן פטור מהיטל השבחה הוא תל-אביב וזאת מכיוון שערך הנדל"ן בעיר הוא גבוה ולכן כדאיות ביצוע פרויקטים מכוח תמ"א 38 כדאיים גם ללא הפטור הזה. לפיכך, החליטה עיריית תל אביב לסרב למתן הפטור של היטל ההשבחה.
בפברואר 2011 אישרה הכנסת את הצעת לחידוש הפטור מהיטל השבחה בתמ"א 38 והוחלט שבניגוד לפטור החלקי שהיה נהוג קודם לכן, הפטור ניתן באופן מלא.
מע"מ
עסקת תמ"א 38 , ומהווה למעשה עסקת חליפין בין היזם/קבלן לבין בעלי הדירות. בעל הדירה נותן ליזם/קבלן (למשל, זכויות הבניה על הגג). היזם נותן לבעלי הדירות שירותי בנייה (למשל, חיזוק הבניין, שיפורים למבנה וכו') לפי חוק מע"מ, לבעלי הדירות קמה חבות במע"מ בגין מכירת זכויות הבנייה.
לשם הקלה נוספת ועידוד לחיזוק המבנים, נקבע בסעיף 31ב לחוק מע"מ, כי בגין שירותי בנייה שניתנו בתמורה למכירת זכויות הבנייה לפי תמ"א 38 ושמכירתן הייתה פטורה ממס שבח - יינתן פטור ממע"מ.
יש לשים לב שזהו פטור ממע"מ ולא מע"מ "בשיעור אפס". משמעות הדבר היא כי היתרון הניתן בהענקת הפטור הינו מצומצם, ונובע בעיקרו מהפטור ממע"מ על מרכיב הרווח היזמי, ועל מרכיב שכר העבודה כאשר מדובר ביזם שהוא קבלן, המבצע את עבודות הבנייה באמצעות עובדיו. הקבלן לא יוכל לקזז את התשומות הכרוכות במתן שירותי הבנייה הפטורים ממע"מ.
המחוקק , בתיקון 74 בה הרחיב את הפטורים ממס שבח גם לעסקאות הנוצרות במסגרת תמ"א 38(2) לא טרח לתקן במקביל את חוק מע"מ והשאיר את המצב בחוק זה כפי שהיה. קרי, הפטור על מע"מ בגין שירותי בניה לא יחול על שירותים הניתנים במסגרת תמ"א 38(2).
מס רכישה
מס רכישה - חל על היזם בגין הרכישה של הזכויות, שעומד על 5% מכלל שווי משווי הזכויות הניתנות, לרבות זכויות המוקנות מכוח תמ"א 38.
הכותב:
רו"ח חנן ניצן , מומחה למיסוי, מלווה מיזמים של תמ"א 38.
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית בנציבות מס הכנסה.
|